Contentieux fiscal - Juridiction contentieuse

I. – Réclamations concernant l’assiette de l’impôt

1° Objet de la réclamation

9223 Les réclamations relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir :

- la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ;
- le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou règlementaire ;
- en l’absence d’impositions supplémentaires, la réparation d’erreurs commises par l’Administration dans la détermination d’un résultat déficitaire ou d’un excédent de TVA déductible sur la TVA collectée au titre d’une période donnée (LPF, art. L. 190, al. 1er).

Dans ce dernier cas, la réclamation peut être présentée à compter :
– de la réception de la réponse aux observations du contribuable ;
– ou d’un délai de 30 jours à compter de la notification des bases taxées d’office ;
– ou, le cas échéant, de la notification de l’avis rendu par la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

9224 Relèvent également de la juridiction contentieuse les actions tendant à la décharge ou à la réduction d’une imposition ou à l’exercice de droits à déduction ou à la restitution d’impositions indues, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure, révélée par une décision juridictionnelle (LPF, art. L. 190, al. 2). Sont considérées comme des décisions juridictionnelles :

– les décisions et les avis contentieux du Conseil d’État ;
– les arrêts et les avis de la Cour de cassation (COJ, art. L. 441-1) ;
– les arrêts du Tribunal des conflits ;
– les arrêts de la CJUE se prononçant sur un recours en annulation, une action en manquement ou une question préjudicielle (LPF, art. L. 190, al. 4).

2° Délais de réclamation

a) Délai général

9225 La réclamation doit être présentée avant le 31 décembre de la 2e année suivant celle :

– de la mise en recouvrement du rôle (IR, prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine…) ;
– de la notification d’un avis de mise en recouvrement (TVA, droits d’enregistrement, IS…) ;
– du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un AMR (versements spontanés de TVA, d’IS…) ;
– de la réalisation de l’évènement qui motive la réclamation (LPF, art. R. 196-1).

Seuls font courir un nouveau délai de réclamation les événements de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l’imposition soit dans son principe, soit dans son montant (CE, 30 janv. 1976, n° 96173 : Dr. fisc. 1977, n° 29, comm. 1154 ; CE, 30 déc. 2011, n° 336602 : Dr. fisc. 2012, n° 13, comm. 237), ou encore sur son régime ou son mode de calcul (CE, 9 mars 2016, n° 371463 : Dr. fisc. 2016, n° 21, comm. 345). Cette notion est interprétée de façon restrictive. Les décisions juridictionnelles et avis mentionnés à l’article L. 190 du LPF (V. n° 9224 ) ne constituent pas des évènements (LPF, art. R. 196-1, c).

b) Délais spéciaux

9226 Impôts locaux et taxes annexes – Le délai de réclamation expire le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la réalisation de l’événement qui motive la réclamation (LPF, art. R. 196-2)

Exemple Pour une taxe d’habitation comprise dans un rôle mis en recouvrement le 30 novembre 2015, le délai de réclamation expire le 31 décembre 2016.

9227 Envoi d’un nouvel avis d’imposition – Lorsqu’un nouvel avis d’imposition a été établi pour réparer des erreurs d’expédition que contenait le précédent, le contribuable dispose, pour présenter une réclamation, d’un délai qui expire le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle il a reçu le nouvel avis.

9228 Cotisation d’impôt direct établie à tort ou faisant double emploi – En pareil cas, le délai n’expire que le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance certaine de l’imposition établie à tort ou faisant double emploi.

9229 Retenues à la source – En cas de contestation relative à l’application de la retenue à la source, le délai court jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle la retenue a été opérée. Dans les autres cas, le délai général reste applicable.

9230 Procédure de reprise ou de rectification – Le contribuable qui fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose d’un délai égal à celui de l’administration fiscale pour présenter ses propres réclamations (LPF, art. R. 196-3). Ce délai expire donc, de manière générale, le 31 décembre de la 3e année suivant celle de la notification de la proposition de rectification. Mais sa durée varie en fonction de la durée du délai de reprise de l’Administration qui, dans certains cas, peut être prorogé (V. n°8508). Il court à compter de la notification de la proposition de rectification (CE, 28 nov. 1986, n° 47147 : Dr. fisc. 1988, n° 6, comm. 233 ; Cass. com., 7 févr. 1995, n° 93-15.345 : Dr. fisc.1995, n° 16, comm. 951).

Ce délai s’applique dans le cadre de la procédure contradictoire et des procédures d’imposition d’office. Il permet de contester également les impositions primitives sur lesquelles a porté la procédure de rectification.

c) Sanction de l’inobservation des délais

9231 Tant que le délai de réclamation n’est pas expiré, il est possible de renouveler une réclamation contre le même impôt (CE, 12 juill. 1974, n° 87076 : Dr. fisc. 1974, n° 49, comm. 1498).

Toute réclamation présentée après la date d’expiration du délai légal est irrecevable comme entachée de forclusion. Toutefois, en cas d’imposition établie par voie de rôle ou d’AMR, la forclusion n’est opposable que si ce titre d’imposition mentionne le caractère obligatoire de la réclamation et le délai dans lequel elle doit être présentée (CE, 27 juin 2005, n° 259368 : Dr. fisc. 2005, n° 38, comm. 626).

3° Personnes qualifiées pour présenter la réclamation

9232 Contribuable – En principe, seul le contribuable, redevable légal de l’impôt, a qualité pour réclamer. Il peut y avoir pluralité de contribuables (époux ou partenaires de PACS en matière d’IR, héritiers du contribuable décédé…).

9233 Personne justifiant d’un mandat régulier – Les personnes autres que le contribuable ne peuvent réclamer pour le compte de celui-ci que si elles justifient d’un mandat régulier à cet effet. Le mandat doit, à peine de nullité, être produit en même temps que l’acte qu’il autorise ou enregistré avant l’exécution de cet acte dans le cas où il est produit postérieurement à l’introduction de la demande (LPF, art. R. 197-4).

En cas de mandat obligatoire, la réclamation formulée par un tiers dépourvu de mandat régulier est irrecevable. Il s’agit d’un moyen d’ordre public qui peut être invoqué par l’Administration pour la première fois devant le juge. L’absence de mandat ou la production d’un mandat irrégulier peut toutefois être régularisée (CE, 1er mars 1989, n° 79218, 79283 : Dr. fisc. 1989, n° 46-47, comm. 2169).

9234 Dispense de mandat – Sont autorisés à présenter une réclamation pour autrui sans avoir à justifier d’un mandat :
» les avocats inscrits au barreau ;
» les personnes mises en demeure d’acquitter les impositions établies au nom d’un tiers et visées dans la réclamation (responsables solidaires de l’impôt, cautions…) ;
» les personnes qui tiennent de leurs fonctions ou de leur qualité le droit d’agir au nom du contribuable (dirigeants sociaux des sociétés commerciales, tels que PDG de SA ou gérants de SARL, liquidateurs amiable ou judiciaires…) ;
» en matière de droits d’enregistrement et de taxe de publicité foncière, les notaires et huissiers pour les impôts qu’ils sont tenus d’acquitter au titre des actes soumis à la formalité unique.

4° Forme, contenu et destinataire de la réclamation

a) Forme

9235 La réclamation doit être écrite. Elle se présente sous la forme d’une simple lettre sur papier libre.

Modèle de réclamation présentée par le contribuable lui-même aux fins d’obtenir une décharge ou une réduction d’impôts établis par voie de rôle (IR, TH, TF…)

À …… le ……….

.Madame, Monsieur …….(nom et prénom ou dénomination sociale)
demeurant à ……… (adresse complète)
à Madame, Monsieur le chef de centre des finances publiques
(adresse complète ; à adresser au Service des impôts du lieu d’imposition dont l’adresse est indiquée dans l’avis d’imposition)

Madame, Monsieur,Au titre de l’année (ou pour l’année)……, j’ai été assujetti à …… (préciser la nature de l’impôt, de la contribution ou de la taxe en cause) sous l’article …… du rôle …… (indiquer le n° du rôle ou préciser rôle général) de la ville (ou commune) de ……, mis en recouvrement le …… (cette date de mise en recouvrement est indiquée sur l’avis d’imposition).

Vous trouverez ci-joint l’avis d’imposition (ou la copie de cet avis, ou encore l’extrait du rôle délivré par le centre des finances publiques) concernant l’imposition susvisée.

J’ai l’honneur de vous faire connaître que je conteste le bien-fondé de cette imposition pour les motifs ci-après (Faire suivre de l’exposé des faits et moyens).

En conséquence, je vous prie de bien vouloir prononcer en ma faveur la décharge (ou la réduction ou tel dégrèvement) de l’imposition qui a été mise à ma charge.

Par ailleurs, en application des dispositions de l’article L. 277 du LPF, je demande le bénéfice du sursis de paiement à l’égard des impositions litigieuses (si l’imposition n’a pas été acquittée).

Veuillez agréer, Madame, Monsieur, l’assurance de ma considération distinguée.

Signature manuscrite de l’auteur de la réclamation
Pièces jointes :
Avis d’imposition
Autres pièces, le cas échéant (à énumérer)
En pratique

L’Administration a mis en place une procédure permettant aux particuliers de présenter une réclamation via Internet (sur le site impot.gouv.fr, espace personnel).

En matière d’IR et d’impôts directs locaux, les réclamations peuvent être formulées verbalement à l’occasion de démarches auprès du service des impôts. Ces demandes sont alors consignées sur une fiche de visite signée par le contribuable et sont donc assimilées à une réclamation écrite.

9236 Les réclamations doivent, en principe, être individuelles. Toutefois, des réclamations collectives peuvent être présentées par :

– les contribuables imposés collectivement (propriétaires indivis…) ;
– les membres de sociétés de personnes qui contestent les impôts à la charge de la société ;
– les maires qui sollicitent pour leurs administrés un dégrèvement de taxe foncière en cas de perte de récoltes ;
– le bailleur et le preneur d’un bien rural, en cas de calamités agricoles (LPF, art. R. 197-1).

9237 En matière d’impôts directs locaux, lorsque des réclamations portent sur des impositions établies dans plusieurs communes, une demande distincte doit être présentée par commune (LPF, art. R. 197-2).

b) Contenu

9238 Mentions à porter sur la réclamation – La réclamation doit contenir, à peine d’irrecevabilité, les mentions suivantes :

– le nom et l’adresse du réclamant ;
Tout réclamant domicilié hors de France doit faire élection de domicile en France (LPF, art. R. 197-5) ;
– l’imposition contestée ;
– un exposé sommaire des moyens et les conclusions ;

Le réclamant doit indiquer l’objet de la demande (dégrèvement total, partiel…) et les motifs justifiant du bien-fondé de ses prétentions.

S’il souhaite surseoir au paiement des impositions contestées, il doit en formuler la demande de manière explicite dans sa réclamation (sur le sursis de paiement, V. n°9259) ;
– la signature manuscrite du contribuable ou de son mandataire (LPF, art. R. 197-3).

9239 Pièces jointes – La réclamation doit, à peine d’irrecevabilité, être accompagnée :
– soit de l’avis d’imposition (ou d’une copie de cet avis ou d’un extrait de rôle) ;
– soit de l’AMR (ou d’une copie de cet avis) ;
– soit, en l’absence d’établissement de rôle ou d’AMR, d’une pièce justifiant de la retenue ou du versement (LPF, art. R. 197-3, d).

L’omission de l’une de ces pièces peut être régularisée à tout moment.

9240 Régularisation des vices de forme – Lorsque le contribuable a omis de signer la réclamation, l’administration fiscale doit l’inviter, par lettre recommandée avec AR, à la signer dans un délai de 30 jours. À défaut, ce vice de forme peut être utilement couvert par l’intéressé dans la demande adressée au tribunal administratif. La même régularisation devant le juge est possible lorsque font défaut la mention de l’imposition contestée, l’exposé sommaire des moyens ou les conclusions, la production de l’avis d’imposition ou de l’AMR (LPF, art. R. 200-2, al. 3 et 4).

c) Destinataire

9241 En règle générale, la réclamation doit être adressée au service territorial de la DGFiP ou de la DGDDI dont dépend le lieu d’imposition(LPF, art. R. 190-1 ; BOI-CTX-PREA-10-10-20120912, § 10 et s.). Un récépissé doit être adressé au contribuable.

9242 Il existe quelques particularités, notamment :

– pour les entreprises relevant de la Direction des grandes entreprises (DGE) qui doivent adresser les réclamations à cette direction ;

– en matière de droits d’enregistrement et de taxe de publicité foncière, pour lesquels le service territorial compétent peut être celui du lieu de situation des biens concernés.

9243 Il existe entre les services de l’assiette et du recouvrement une obligation réciproque de transmission des réclamations au service compétent, la date d’enregistrement de la réclamation étant celle de la réception par le service qui a été saisi le premier (LPF, art. R. 190-2).

5° Décision de l’Administration

9244 Autorité compétente – Le directeur départemental ou régional des finances publiques dont dépend le service territorial destinataire des réclamations (V. n° 9241 ) est compétent pour statuer (CGI, ann. II, art. 408, I, al. 1er, a ; LPF, art. R. 198-10, al.1er).

Il peut déléguer sa signature aux agents placés sous son autorité (CGI, ann. II, art. 408, II et III).

La réclamation fait l’objet d’une instruction par les agents du service, sauf si elle est tardive ou définitivement irrecevable pour vice de forme, et des avis doivent être recueillis dans certains cas (LPF, art. R. 198-1 à R. 198-9).

9245 Délai pour statuer – En principe, l’administration fiscale doit statuer sur les réclamations dans le délai de 6 mois suivant la date de leur présentation. Toutefois, si elle n’est pas en mesure de le faire, elle doit en aviser le contribuable avant l’expiration de ce délai, en précisant le terme du délai complémentaire qu’elle estime nécessaire pour prendre sa décision et qui ne peut excéder 3 mois(LPF, art. R. 198-10, al. 2).

Le directeur peut également s’abstenir de prendre une décision et soumettre d’office la réclamation au tribunal compétent ; dans ce cas, il doit en informer le contribuable (LPF, art. R. 199, al. 3).

9246 Motivation – La motivation n’est obligatoire qu’en cas de rejet total ou partiel de la réclamation (LPF, art. R. 198-10, al. 3). Le défaut ou l’insuffisance de motivation a pour seule conséquence de ne pas faire courir le délai de 2 mois pour saisir le tribunal compétent.

9247 Irrégularités entachant la décision – Les vices et irrégularités entachant soit la procédure d’instruction de la réclamation, soit la décision (décision tardive, insuffisamment motivée, incompétence de son signataire…) sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l’imposition contestée et ont pour seul effet de priver l’Administration et, après elle le juge, de la possibilité d’opposer au contribuable la tardiveté de sa requête au tribunal (CE, 28 nov. 1987, n° 40489 : Dr. fisc. 1988, n° 12, comm. 620 ; CE, 9 mars 1990, n° 68956 : Dr. fisc. 1990, n° 28, comm. 1385 ; CE, 29 janv. 2007, n° 284113 : Dr. fisc. 2007, n° 50, comm. 1050)

9248 Notification de la décision – La notification est effectuée par lettre adressée sous enveloppe fermée (LPF, art. R. 103-1).

Les décisions sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif (LPF, art. R. 198-10, al. 4). La notification doit donc être faite au contribuable lui-même, à son domicile réel, alors même qu’il avait constitué un mandataire (avocat ou autre) et élu domicile chez ce dernier (CE, 5 janv. 2005, n° 256091 : Dr. fisc. 2005, n° 14-15, comm. 349).

En cas de domicile hors de France, la notification se fait au domicile qui doit être élu en France.

9249 Effets de la notification – La décision devient définitive à l’expiration d’un délai de 2 mois à compter de sa notification régulière. Dans ce délai, le contribuable peut saisir le tribunal compétent.

Si la décision n’a pas été prise dans un délai de 6 mois (V. n° 9245 ), le contribuable a la faculté de saisir le tribunal dès l’expiration de ce délai, mais il n’encourt aucune forclusion tant que l’Administration n’a pas statué (LPF, art. R. 199-1, al 1 et 2 ; n°9281).